Portal Orzeczeń Sądu Apelacyjnego w Katowicach

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 29 listopada 2016 r.

Sąd Apelacyjny w Katowicach Wydział III Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący	SSA Lena Jachimowska (spr.)
Sędziowie	SSA Gabriela Pietrzyk - Cyrbus SSA Antonina Grymel
Protokolant	Dawid Krasowski

po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2016 r. w Katowicach

sprawy z odwołania Zakładów (...) Spółki Akcyjnej w K. ( Zakłady (...) Spółka Akcyjna w K.)

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C.

przy udziale ubezpieczonych: J. N. (N.), A. M. (1) (M.), Z. K. (1) (K.), J. J. (1) (J.), T. H. (H.), D. K. (K.), K. N. (N.), H. D. (D.), E. P. (P.), Z. K. (2) (K.), R. N. (N.), A. M. (2) (M.), P. R. (R.), W. G. (G.), S. G. (G.), R. G. (G.), K. C. (C.), K. L. (L.), K. G. (G.), K. M. (M.)

o składki

na skutek apelacji odwołujących Zakładów (...) Spółki Akcyjnej w K.

od wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w Katowicach

z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt X U 2117/13

1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i 2 w części dotyczącej ubezpieczonych H. D., T. H., J. J. (1), D. K., K. L., J. N. i w tym zakresie przekazuje sprawę Sądowi Okręgowemu – Sądowi Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Katowicach do ponownego rozpoznania, pozostawiając temu Sądowi rozstrzygnięcie o kosztach postępowania apelacyjnego,

2. zmienia zaskarżony wyrok wraz z poprzedzającą go decyzją organu rentowego nr (...) z dnia 17 czerwca 2013 r. dotyczącą ubezpieczonego P. R. o tyle, że:

a) w punkcie 1 wyroku ustala, iż podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za miesiąc październik 2007 r. wynosi 7644,51 zł (siedem tysięcy sześćset czterdzieści cztery złote i pięćdziesiąt jeden groszy), a za miesiąc listopad 2007 r. – 0 złotych,

b) zasądzone w punkcie 2 koszty zastępstwa procesowego obniża do kwoty 60 zł (sześćdziesiąt złotych),

3. oddala apelację w pozostałej części,

4. zasądza od Zakładów (...) Spółka Akcyjna w K. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. kwotę 7650 zł (siedem tysięcy sześćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu apelacyjnym.

/-/SSA G. Pietrzyk – Cyrbus /-/SSA L. Jachimowska /-/SSA A. Grymel

Sędzia Przewodniczący Sędzia

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami: z dnia 23 maja 2013r., Nr (...); 17 czerwca 2013r., Nr (...); 12 czerwca 2013r., Nr (...); 27 maja 2013r., Nr (...); 17 czerwca 2013r., Nr (...); 12 czerwca 2013r., Nr (...); 12 czerwca 2013r., Nr (...); 10 czerwca 2013r., Nr (...); 29 maja 2013r., Nr (...); 29 maja 2013r., Nr (...); 28 maja 2013r., Nr (...); 5 czerwca 2013r.,
Nr (...); 14 czerwca 2013r., Nr (...); 12 czerwca 2013r.,
Nr (...); 14 czerwca 2013r., Nr (...); 16 maja 2013r.,
Nr (...); 27 maja 2013r., Nr (...); 24 maja 2013r.,
Nr (...); 23 maja 2013r., Nr (...); 16 czerwca 2013r.,
Nr (...) - organ rentowy (...) Oddział w C. powołując się na przepisy art. 83 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 18
ust. 1, art. 20, art. 41 ust. 6 pkt 2 i ust. 7b pkt 1, art. 46, art. 47, art. 68 ustawy
z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a także na przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne
i rentowe ustalił wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych u płatnika składek Zakładów (...) S.A. ubezpieczonych: K. G.; K. M.; J. N.; A. M. (1); Z. K. (1); J. J. (1); T. H.;
D. K.; K. N.; H. D.; E. P.; Z. K. (2); R. N.; A. M. (2); P. R.; W. G.; S. G.; R. G.; K. C.; K. L. - w okresach rozliczeniowych wykazanych w decyzji, uwzględniając przychód ze stosunku pracy.

Decyzje zostały wydane na zarządzenie Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia
7 sierpnia 2012r., sygn. akt X U 555/12, nakazującego wydanie indywidualnych decyzji dla pracowników odwołującej spółki. Podstawę ustaleń faktycznych decyzji stanowiły dane zgromadzone na koncie płatnika składek i ubezpieczonego, które zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią środek dowodowy w postępowaniu administracyjnym i sądowym w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz ustalenia zawarte w protokole kontroli ZUS z dnia 23 marca 2011r.

W uzasadnieniu decyzji organ rentowy wskazał, iż na podstawie kontroli okresowej przeprowadzonej u płatnika Zakłady (...) S.A. stwierdzono,
że w okresie objętym kontrolą od 2007r. do 2010r. płatnik ten zatrudniał między innymi pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy zostali oddelegowani do pracy za granicą. Pracodawca w związku z oddelegowaniem zorganizował noclegi dla zainteresowanych pracowników i opłacił związane z tym koszty na podstawie wystawionych faktur, nie deklarując składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wartości świadczeń w naturze, stanowiących koszty noclegu, pokryte przez pracodawcę za pracowników oddelegowanych do pracy
w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Odwołania od decyzji złożył płatnik składek, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- postanowień dyrektywy nr 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług poprzez całkowite pominięcie skutków, które wywołuje przedmiotowa regulacja, a w rezultacie pominięcie,
że w świetle obowiązujących na terenie Niemiec i Austrii przepisów, które skarżący
powinien stosować był on zobowiązany do zapewnienia oddelegowanym pracownikom zakwaterowania, przez co nie może być ono traktowane jako zwiększające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne,

- przepisu art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 i 9 oraz art.2 1 ustawy z dnia 13 października 1998r.
o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 11 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację, że wartość świadczeń
w naturze w postaci udostępniania pracownikom delegowanym do pracy na terenie Niemiec i Austrii, zwiększała podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zainteresowanych pracowników;

- przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r.
w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w zw. z art. 11 i 12 ustawy o PDOF poprzez nieuwzględnienie, iż
w przypadku zainteresowanych pracowników nie jest możliwa konkretyzacja świadczenia umożliwiająca uznanie za przychód wartości bezpłatnego zakwaterowania ,tj. przypisania go konkretnej osobie;

- przepisu § 3 rozporządzenia w zw. z art. 21 ustawy systemowej poprzez błędne przyjęcie,
że wartość świadczeń w naturze, których przedmiotem jest udostępnianie pracownikom bezpłatnego zakwaterowania może zostać w sposób dowolny oszacowana i włączona do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zainteresowanych,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 8, art. 9, art. 11, art. 77, art. 80 i 1097 k.p.a. w zw. z art. 123 ustawy systemowej poprzez brak odniesienia przez ZUS do przedstawionych przez stronę w trakcie kontroli dowodów i argumentów oraz brak oceny wiarygodności dowodów, czego skutkiem jest naruszenie zasady obywateli do organów administracyjnych,

- art. 107 k.p.a. w zw. z art. 123 ustawy systemowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji, tj. na jakiej podstawie organ rentowy przypisał zainteresowanym przysporzenia z tytułu udostępniania bezpłatnie miejsc noclegowych, skoro skarżący podnosił, iż jest to niemożliwe. W tej sytuacji nie może on się ustosunkować do wyliczeń ZUS.

Skarżący zarzucił ponadto, iż organ rentowy nie wskazał bezpośrednio wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, które winny być przez spółkę uiszczone w związku
z uwzględnieniem w podstawie wymiaru składek zainteresowanych pracowników bezpłatnego zakwaterowania za granicą. Dalej zakwestionował, by po stronie pracowników miał powstać jakikolwiek przychód w związku z tym, że pracodawca stara się zapewnić transport do miejsca świadczenia pracy oraz zakwaterowanie w tym miejscu.

W oparciu o powyższe zarzuty, płatnik składek wniósł o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zainteresowanych pracowników świadczeń w naturze w postaci udostępniania możliwości skorzystania z zakwaterowania.

W odpowiedzi na odwołania organ rentowy wnosił o ich oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014r., sygn. akt X U 2117/13, Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Katowicach oddalił odwołania
oraz zasądził od odwołującego na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. kwotę 24.540 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd pierwszej instancji ustalił, że w dniach od 15 listopada 2010r. do 23 marca 2011r. (z przerwą w okresie od dnia 20 grudnia 2010r. do dnia 16 stycznia 2011r. inspektorzy
ZUS T. O. i R. O. przeprowadzili u płatnika składek Zakłady (...) S.A. z siedzibą w K. kontrolę okresową ZUS m.in. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. W toku kontroli ustalono, że w okresie od stycznia 2007r. do maja 2009r. płatnik nie zadeklarował składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od przychodów osiąganych przez pracowników delegowanych do pracy na terenie państw obcych z tytułu ponoszenia przez pracodawcę kosztów zakwaterowania. W okresie od czerwca 2009r. do grudnia 2009r. do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne oraz pozostałe ubezpieczenia zainteresowanych delegowanych do pracy poza granicami kraju wliczano koszty zakwaterowania poniesione przez pracodawcę w wysokości rzeczywistego miesięcznego zakwaterowania danego pracownika.

Płatnik składek nie przedstawił kontrolującym żadnej ewidencji dotyczącej ponoszenia kosztów zakwaterowania za poszczególnych zainteresowanych pracowników za granicą.
W tej sytuacji organ rentowy wezwał pismem z dnia 30 listopada 2010r. płatnika
(do rąk głównej księgowej Prokurenta Spółki) do przedłożenia faktur i rachunków za zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy poza grancie kraju w okresie od stycznia 2007r. do maja 2009r., pisemnej informacji o wartości świadczenia w naturze w formie udostępnionego lokalu mieszkalnego pracownikom delegowanym w latach 2007-2009 z uwzględnieniem danych: ilu pracowników i przez ile dni było zakwaterowanych,
jaki był koszt wynajmu lokalu mieszkalnego w przeliczeniu na jednego pracownika w poszczególnych miesiącach w zależności od miejsca zakwaterowania.

Odwołująca spółka na wezwanie to przedłożyła: zestawienie przychodów pracowników delegowanych i zestawienie kosztów zakwaterowania. Inspektorzy ZUS zaproponowali sposób wyliczenia dziennej stawki zakwaterowania za granicą dla danego pracownika następująco: wysokość miesięcznego czynszu poniesionego przez spółkę za wynajęte kwatery za dany miesiąc na danym kontrakcie została podzielona przez ilość miejsc noclegowych i liczbę dni w danym miesiącu, co pozwoliło na ustalenie kosztu osobodnia.
Ten z kolei został pomnożony przez liczbę faktycznych dni pobytu każdego zainteresowanego za granicą, co wynikało z list płac.

Płatnik sam dokonał w/w wyliczeń. Nie przedstawił kontrolującym innej alternatywnej metody wyliczenia kosztów zakwaterowania pracowników za granicą ani też dodatkowej dokumentacji, która by to umożliwiała. Na zlecenie kontrolujących płatnik wyliczył prawidłowe podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne dla poszczególnych pracowników. Kontrolujący nie przesłuchiwali zainteresowanych na okoliczność korzystania przez nich z udostępnionych miejsc noclegowych za granicą.

Płatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, które następnie powtórzył
w odwołaniach od zaskarżonych decyzji.

Z zeznań świadków pracowników odwołującej spółki wynika, iż delegowała ona swych pracowników do pracy za granicą m.in. na teren Niemiec, Austrii, Wielkiej Brytanii
i Belgii. Przed rozpoczęciem budowy ustalała ilość pracowników, którzy będą zatrudnieni
na poszczególnych etapach realizacji danego projektu i na podstawie tych informacji wynajmowała w pobliżu danej budowy mieszkania dla pracowników mających wykonywać na niej pracę. Wynajmowano zawsze większą ilość kwater, ponieważ nie zawsze dało się przewidzieć potrzebną ilość pracowników. Faktury za wynajem dotyczyły kosztów wynajmu za poszczególne mieszkania, na ich podstawie nie można ustalić ilości miejsc noclegowych
w tych kwaterach. Spółka nie prowadziła ewidencji miejsc noclegowych dla poszczególnych pracowników. Zdaniem świadków nie wszystkie udostępnione przez pracodawcę miejsca noclegowe były przez zainteresowanych wykorzystywane, w tym zakresie spółka także nie prowadziła ewidencji.

Sąd Okręgowy wskazał, że spornym w niniejszym postępowaniu pomiędzy stronami pozostawało, czy koszty zakwaterowania pracowników skarżącej spółki oddelegowanych
do pracy za granicą do państw członkowskich Unii stanowią przychód pracowników, a przy uznaniu, że świadczenie takie przychód ten stanowi i podlega oskładkowaniu, to czy można ustalić faktyczny przychód każdego konkretnego pracownika, a tym samym prawidłowość ustalenia podstawy wymiaru składek przez organ rentowy.

W rozważaniach prawnych Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu pełnomocnika odwołującej w zakresie naruszenia w zaskarżonych decyzjach prawa unijnego w szczególności dyrektywy nr 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Chodzi tu o tzw. transgraniczny stosunek pracy.

Sąd podniósł, że celem dyrektywy jest zapewnienie pracownikom delegowanym
przez pracodawcę do pracy na terytorium państwa przyjmującego, takich samych warunków zatrudnienia, jakie obowiązują w tym państwie na podstawie przepisów prawa, umów zbiorowych itp. Zdaniem Sądu dyrektywa ta reguluje wyłącznie kwestie związane z prawem pracy, a nie z zabezpieczeniem społecznym. Te ostatnie zawiera rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady WE nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.04.166.1), zwane podstawowym.

Sąd nadmienił, że w art. 11 ust. 1 opisanego rozporządzenia ustanowiono zasadę, iż dla osób, które podlegają jego regulacjom stosuje się przepisy prawa tylko jednego państwa członkowskiego. W tym celu, aby zapewnić ochronę ubezpieczeniową dla pracowników migrujących ustala się ustawodawstwo właściwe, aby uniknąć zbiegu tak ochrony lub podwójnego obciążenia składkami. W niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 12
ust. 1 rozporządzenia podstawowego, wedle którego osoba, która wykonuje jako pracownik najemny w Państwie Członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie tam prowadzi swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego Państwa Członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego Państwa Członkowskiego, pod warunkiem, że przewidywany czas takiej pracy nie przekroczy 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną osobę.

Sąd zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie jest
ustalenie ustawodawstwa właściwego, gdyż bezspornie w myśl cyt. art. 12 rozporządzenia podstawowego jest nim polskie prawo ubezpieczeń społecznych, czego nie kwestionuje skarżąca. W tej sytuacji bez znaczenia prawnego są argumenty jej pełnomocnika dotyczące braku oskładkowania na trenie państw w których byli zatrudnieni pracownicy przychodów
z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na skutek delegowania takich jak: koszty podróży, wyżywienia, zakwaterowania. W stosunku do zainteresowanych pracowników znajdują bowiem zastosowanie przepisy polskiego prawa ubezpieczeń społecznych, tj. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998r. Prawo unijne odnośnie systemów zabezpieczenia społecznego funkcjonujących w państwach członkowskich przyjęło system koordynacji, a nie ujednolicania, jak w prawie pracy.

Przechodząc do merytorycznych kwestii spornych Sąd wskazał, iż ustawa z dnia
13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zwana ustawą systemową, w
art. 18 ust. 1 stanowi, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10 – a więc wedle jej art. 4 pkt 9 przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in.
z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
ich finansowania, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sąd podał nadto, że stosownie do regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra
Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 21 ustawy systemowej, świadczenia polegające na zakwaterowaniu pracownika za granicą nie zostały wyłączone z podstawy wymiaru składek (§ 2 rozporządzenia), co więcej w myśl jego § 3 koszty zakwaterowania włączono wprost do podstawy wymiaru składek.

W świetle powyższego Sąd nie miał wątpliwości, że koszty zakwaterowania pracowników skarżącego za granicą w spornym okresie stanowią przychód pracowników i co do zasady winny zostać oskładkowane.

Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku
z dnia 12 września 2012r., sygn. akt II UK 45/12, na które powołuje się organ rentowy oraz
w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I UK 600/12, zgodnie
z którym, stosownie do art. 18 ust. l w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych
będących pracownikami stanowią dokonywane z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze
bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Sądu Najwyższego, zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd Najwyższy podkreślił także, że § 2 cyt. rozporządzenia zawiera własny katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek (enumeratywne wyliczenie). Katalog ten w wielu punktach jest tożsamy z wyłączeniami świadczeń wolnymi od podatku dochodowego wymienionego w art. 21 u.p.d.o.f., jednakże treść tego przepisu nie zmienia definicji przychodu o jakiej mowa w art. 11 i 12 u.p.d.o.f., a tworzy jedynie katalog wyłączeń na potrzeby obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych i nie ma żadnego prawnego przełożenia na określenie „przychodu” w rozumieniu art. 4 pkt 9 i art. 18 ustawy systemowej.

Sąd podkreślił, że z art. 46 ust. l ustawy systemowej wynika obowiązek pracodawcy obliczenia, potrącenia z dochodów ubezpieczonego, rozliczenia oraz opłacenia składek należnych od wszystkich przychodów pracowników, w tym od wartości udzielonych im świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą. Prawidłowe wykonanie tych obowiązków nie jest możliwe bez prowadzenia dokumentacji odnoszącej się do ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę wobec każdego pracownika w rozliczeniu miesięcznym. Zaniechanie tego obowiązku nie może działać na korzyść pracodawcy
(płatnika składek) w takim sensie, że zostanie on zwolniony z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości pieniężnej tych świadczeń w naturze.

Sąd zgodził się z poglądem, że w przypadku braku ewidencji przychodu osiąganego przez poszczególnych pracowników z powodu niedopełnienia ustawowych obowiązków przez pracodawcę dopuszczalne jest hipotetyczne wyliczenie tych świadczeń. Stwierdził,
że argumentacja skarżącego dotycząca braku możliwości ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych noclegów dla danego pracownika spowodowana przecież zaniedbaniem płatnika, przedstawiona w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest też, zdaniem Sądu, zarzut braku stwierdzenia przez organ rentowy faktycznego korzystania przez zainteresowanych z udostępnionych kwater, ponieważ
nie da się tej okoliczności ustalić z braku prawidłowej ewidencji, której prowadzenie
zgodnie z przepisami ustawy systemowej spoczywało na pracodawcy. Przywoływanie na poparcie swego zarzutu przez pełnomocnika odwołującej spółki, orzecznictwa Sądów Administracyjnych jest chybione, bowiem dotyczy dziedziny prawa podatkowego i w żaden sposób nie wiąże sądu orzekającego, który znajduje oparcie w bogatym i ugruntowanym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Sądów Apelacyjnych.

W ocenie Sądu mimo, iż wyliczenie to nie prowadzi do ustalenia w sposób ścisły jakie koszty zakwaterowania poniósł odwołujący na rzecz każdego pracownika w poszczególnych miesiącach, jednak pozwala na ustalenie kosztów tych hipotetycznie w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości.

Sąd podał, że istotne jest, iż odwołująca spółka nie przedstawiła żadnej
alternatywnej metody wyliczenia spornych kosztów kwestionując co do zasady możliwość takiego wyliczenia. W przekonaniu Sądu zastosowana przez organ rentowy metoda, polegająca na ustaleniu kosztu osobodnia, a następnie pomnożenie jej przez ilość dni pobytu zainteresowanych za granicą (co wynika z list płac) jest najbardziej optymalną i realną metodą ustalenia kosztów zakwaterowania pracowników za granicą.

Odnośnie wliczonych w zaskarżonych decyzjach do podstawy wymiaru składek kosztów przejazdów pracowników do miejsca zamieszkania Sąd Okręgowy stwierdził, iż nastąpiło to zgodnie z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998r.

Z ustaleń faktycznych wynika, że u odwołującego nie obowiązywały przepisy
zawarte w układzie zbiorowym czy regulaminie, w myśl których pracownicy mieli prawo
do korzystania z bezpłatnych lub ulgowych przejazdów a zarazem brak podstaw aby uzyskane z tego tytułu korzyści zostały wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Jednocześnie Sąd uznał powoływanie się w tym zakresie przez skarżącego na obowiązujące przepisy wspólnotowe jest chybione z przyczyn, które wskazano wyżej omawiając kwestie bezpłatnego zakwaterowania.

Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie dla poszczególnych zainteresowanych wyliczono w zaskarżonych decyzjach prawidłowo. Wartość przedmiotu sporu została ustalona jako różnica składek wynikająca
z prawidłowo ustalonej podstawy wymiaru (w zaskarżonych decyzjach), a zadeklarowanej przez płatnika.

Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt
II UK 290/11, Sąd wskazał, że w sprawie o ustalenie podstawy wymiaru składek
na ubezpieczenie społeczne wartość przedmiotu sporu określa się odrębnie dla każdego ubezpieczonego, a tę wyliczył organ rentowy na wezwanie Sądu w piśmie z dnia
31 października 2013r.

Uwzględniając powyższe, Sąd Okręgowy na mocy art. 477 ¹⁴ § 1 k.p.c. orzekł, jak
w punkcie 1 wyroku.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 98 k.p.c. w zw. z § 6 rozporządzenia
Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców
prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

Apelację od tego wyroku wywiódł płatnik składek, zarzucając:

I.  nierozpoznanie istoty sprawy, która zawisła przed Sądem pierwszej instancji, uniemożliwiające poddanie wydanego w niniejszej sprawie wyroku kontroli instancyjnej, z uwagi na fakt, iż w istocie Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął niniejszą sprawę, tak jakby rozstrzygał pojedynczą sprawę, formułując generalne
tezy w oderwaniu od realiów ocenianych jednostkowych przypadków - stanów faktycznych dotyczących konkretnych zainteresowanych, podczas gdy w rzeczywistości rozpoznawał kilkanaście odrębnych odwołań (połączonych jedynie technicznie, na mocy art. 219 k.p.c., do wspólnego rozpoznania). Powyższe uchybienie, zdaniem skarżącego znalazło wyraz w treści sentencji zaskarżonego wyroku, która nie spełnia wymogów płynących z art. 325 k.p.c. w której to Sąd wskazał, iż oddalił „odwołanie”, formułując pojedyncze rozstrzygnięcie co do kosztów przeprowadzonego postępowania, co w istocie wyklucza merytoryczną kontrolę wyroku, gdyż nie wiadomo które spośród kilkunastu odwołań, rozpatrywanych przez Sąd, zostało oddalone, a także, w jaki sposób ustalił on koszty przeprowadzonego postępowania i dlaczego przyjął je w takiej, a nie innej wysokości.

Ponadto sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku powiela niemal
w całości, włącznie z omyłkami pisarskimi i błędnymi odesłaniami do nieistniejących pism organu rentowego, uzasadnienia trzech wyroków, które zapadły wcześniej
przed Sądem pierwszej instancji w dniu 22 maja 2014r., pod sygn. akt X U 2196/13,
X U 2709/13 oraz X U 2344/13; przy czym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż
w ramach wskazanych trzech postępowań rozstrzygano stany faktyczne odnoszące się wyłącznie do Austrii i Niemiec, podczas gdy w niniejszym postępowaniu decyzje ZUS dotyczyły także zainteresowanych, którzy świadczyli pracę na terytorium Belgii
i Wielkiej Brytanii, w odniesieniu do których to krajów brak jest jakichkolwiek wskazań, w ramach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co do podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji, w zestawieniu z argumentacją i treścią zarzutów ZRE, co potwierdza, iż Sąd prowadził swoje rozważania w oderwaniu od stanów faktycznych, które dotyczyły poszczególnych zainteresowanych, a tym samym nie rozpoznał istoty zawisłej przed nim sprawy (spraw);

II.  naruszenie prawa procesowego, a to:

1.  przepisu art. 232 k.p.c. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
art. 7 Konstytucji oraz art. 217 Konstytucji w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia
13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 11 ust. 2 - 2b i 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż art. 232 k.p.c., czy
też szerzej rozkład ciężaru dowodu w ramach postępowania cywilnego, znajduje bezpośrednie zastosowanie do spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych, czyli postępowania odrębnego, którego istota sprowadza się do kontroli legalności postępowania organów administracji publicznej, co wyklucza przyjmowanie, iż
w postępowaniu takim, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji administracyjnej oraz poprzedzającego ją postępowania organu rentowego, możliwe jest przyjęcie rozstrzygania w oparciu o rozkład ciężaru dowodu, tj. przyjmowanie,
iż to osoba, względem której wydano decyzję administracyjną, zobowiązana jest wykazać, iż pozbawione umocowania prawnego hipotetyczne projekcje organu rentowego są błędne, nie zaś, iż to organ rentowy zobowiązany jest do wykazania,
iż jego ustalenia - których substratem są zaskarżone decyzje ZUS - są zgodne
z rzeczywistym stanem rzeczy. Zdaniem apelującego fakt, iż projekcje dotyczące wysokości świadczeń, które miały rzekomo przypadać na poszczególnych zainteresowanych, nie miały nic wspólnego z rzeczywistością, a nadto nie posiadały oparcia w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, tj. wymienionych w jego treści - legalnych - sposobach ustalania przychodu z tytułu tzw. „świadczeń w naturze”, był w istocie niekwestionowany w niniejszym postępowaniu i znajduje potwierdzenie w treści pisemnego uzasadnienia zapadłego wyroku,

2.  przepisu art. 316 § 1 k.p.c. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, przy wyrokowaniu całości materiałów, którymi dysponował. Sąd przyjął bowiem,
iż Spółka miała złożyć kontrolującym ją inspektorom ZUS zestawienia zawierające hipotetyczne wyliczenia wartości świadczeń, przypadających na jej pracowników,
dla Austrii oraz Niemiec, co nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach, które powołuje w uzasadnieniu Sąd. Odwołujący podkreślił, że ZRE nigdy nie sporządziła zestawień, które dotyczyłyby prac realizowanych na terenie Austrii, w związku
z czym może jedynie przypuszczać, iż hipotetyczne rachunki, które przyjął ZUS, odzwierciedlały wskazania dotyczące prac realizowanych na terenie Niemiec.
W ocenie skarżącego trudno uznać, iż w braku dokumentów dotyczących danego kraju, można przyjmować hipotetyczne wyliczenia dotyczące innego kraju - zresztą spółka kwestionuje w całości możliwość stosowania w tym zakresie hipotetycznych wyliczeń, do których odwołuje się organ rentowy. Zasadność przedmiotowego zarzutu potwierdza także i to, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, iż
część zainteresowanych świadczyła pracę na terenie Belgii i Wielkiej Brytanii,
a tym samym ich sytuacja winna być inna aniżeli tych którzy pracowali w Austrii
lub Niemczech; ocen zaś dotyczących odmienności sytuacji tych osób brak tak w rozstrzygnięciu, jak i sporządzonym przez Sąd pierwszej instancji pisemnym uzasadnieniu wyroku;

3.  przepisu art. 328 § 2 k.p.c. w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji oraz
art. 217 Konstytucji w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 11 ust. 2 - 2b i art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, za wyjątkiem mylnego odwołania się do treści art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstaw prawnych prowadzenia przez pracodawcę
(płatnika składek), ewidencji tego w jakim miejscu i w jakim czasie śpią jego pracownicy, bez której to ewidencji nie jest możliwe przypisanie konkretnemu pracownikowi (zainteresowanemu) przychodu z tytułu faktycznego skorzystania przez niego ze stworzonej mu możliwości wykorzystania miejsca noclegowego. Apelująca podniosła, że zarówno Sąd, jak i organ rentowy, pomijają, iż faktyczne prowadzenie przez pracodawcę (płatnika składek) takiej ewidencji, przy braku wyraźnej
normy ustawowej, która nakazywałaby mu weryfikację tego, gdzie spędza noc
jego pracownik, jest nie do pogodzenia z normami konstytucyjnymi, w szczególności wynikającymi z art. 47 oraz art. 51 ust. 1 i 2 Konstytucji, gwarantującymi pracownikom prawo do poszanowania ich życia prywatnego, przyjmując jednocześnie, iż udostępnienie jakichkolwiek danych, dotyczących konkretnej osoby, jest możliwe wówczas, gdy istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna, której
w przypadku ewidencji - oczekiwanej przez organ rentowy oraz Sąd - brak jest
w przepisach prawa polskiego,

4.  przepisu art. 328 § 2 k.p.c., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które
powiela niemal w całości, włącznie z omyłkami pisarskimi i błędnymi odesłaniami do nieistniejących pism organu rentowego, uzasadnienia trzech wyroków, które zapadły wcześniej przed Sądem pierwszej instancji w dniu 22 maja 2014r., pod sygn. akt
X U 2196/13, X U 2709/13 oraz X U 2344/13, co stanowi o braku przedstawienia
w niniejszym postępowaniu, przez Sąd pierwszej instancji, własnego stanowiska co do przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. co do prawidłowości zaskarżonych decyzji ZUS. Stanowisko takie potwierdza także fakt, iż Sąd pierwszej instancji kopiując mechanicznie uzasadnienie innego składu nie dostrzegł, iż podlegające ocenie stany faktyczne dotyczyły różnych krajów, w przywołanych powyżej trzech postępowaniach decyzje ZUS dotyczyły bowiem Austrii oraz Niemiec, podczas gdy w niniejszym postępowaniu część zainteresowanych świadczyła pracę także na terenie Belgii
oraz Wielkiej Brytanii, o czym brak jest jakiejkolwiek mowy, w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, także z odwołaniem się do innego katalogu formułowanych w odwołaniach zarzutów, co w istocie uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku;

5.  w zakresie rozstrzygnięcia co do obowiązku zwrotu kosztów zastępstwa procesowego § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r.,
poz. 490; zwanego dalej: rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości), poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne przyjęcie że zwrot kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz organu rentowego, w przypadku uznania zaskarżonych decyzji ZUS za prawidłowe, winien być dokonany w oparciu o § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w zw. z art. 98 k.p.c.; ponadto w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach zaskarżony wyrok narusza także art. 328 § 2 k.p.c. poprzez brak wskazania,
w ramach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wysokości kosztów zastępstwa, które przyznał organowi rentowemu,
z odniesieniem się do konkretnych postępowań, które podlegały wspólnemu rozpoznaniu, a także wartości przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę przeprowadzonych obliczeń;

III.  sprzeczność istotnych ustaleń Sądu pierwszej instancji, z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na:

6.  przyjęciu, iż ZRE sporządziła - na wezwanie i zgodnie z metodologią narzuconą
przez ZUS - zestawienia dotyczące hipotetycznych wartości przychodów (kosztów zakwaterowania), które miałyby przypadać na poszczególnych pracowników, którzy mieli być zatrudnieni w Austrii. Odwołujący wskazał, że dokument taki nigdy nie powstał - jak się przy tym wydaje ZUS przyjął, iż w odniesieniu do pracowników świadczących pracę na terenie tego państwa wystarczające jest przyjęcie danych (wyników wyliczeń) pochodzących z terenu Niemiec, co obrazuje jak postępowanie organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, rozmija się z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 7 Konstytucji i znajdującą także swoje odzwierciedlenie w treści
art. 6 i 7 k.p.a., prowadząc do dowolności w postępowaniu organu rentowego,

7.  przyjęciu, iż wartości poszczególnych świadczeń podane przez ZRE, w oparciu
o metodologię narzuconą przez organ rentowy (na wezwanie kontrolujących), stanowią wartości prawidłowe, podczas gdy stanowią jedynie hipotetyczne wyliczenie wartości tych świadczeń, które pozostaje w całkowitym oderwaniu od rzeczywistego zakresu skorzystania, przez poszczególnych pracowników, ze stworzonych przez pracodawcę (płatnika) możliwości który to zakres jest niemożliwy do ustalenia,
ze względu na brak instrumentów prawnych, które umożliwiałyby pracodawcy (płatnikowi) weryfikację tego w jakim miejscu i w jakim czasie śpią jego pracownicy, bez czego nie jest możliwa konkretyzacja świadczenia na tyle, by stanowiło ono przychód pracownika, a w konsekwencji podlegało oskładkowaniu, na potrzeby ubezpieczeń społecznych,

8.  całkowitym pominięciu faktu, iż pracodawcę (ZRE) obciążał - na mocy prawa miejsca świadczenia pracy - obowiązek zapewnienia pracownikom możliwości skorzystania
z bezpłatnych kwater, w trakcie realizacji inwestycji, a także, iż wymogi tego
rodzaju stawiali ZRE poszczególni inwestorzy, ze względu na regulacje krajowe, funkcjonujące w miejscu świadczenia pracy regulacje branżowe lub układy zbiorowe, co podkreślali w swoich zeznaniach świadkowie powołani przez ZRE, którzy brali udział w realizacji oraz rozliczaniu poszczególnych kontraktów, a w rezultacie wpływu tej okoliczności na przedmiot mającego zapaść rozstrzygnięcia;

IV.  naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

9.  przepisu art. 46 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z
art. 7 Konstytucji oraz art. 217 Konstytucji w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 11 ust. 2 - 2b i art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 47 oraz art. 51 ust. 1 i 2 Konstytucji, poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż
ogólna norma art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie
z którą płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, stanowi wystarczającą podstawę
dla prowadzenia przez płatnika ewidencji tego, gdzie i kiedy śpią jego pracownicy, bez czego niemożliwe jest ustalenie tego, który z nich i w jakim okresie skorzystał
ze stworzonej przez pracodawcę możliwości skorzystania z zakwaterowania. Odwołujący podniósł, że prowadzenie takiej ewidencji bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, byłoby sprzeczne z zasadami wynikającymi z art. 47 oraz art. 51 ust. 1
i 2 Konstytucji, które zakładają tak poszanowanie życia prywatnego wszystkich pracowników skarżącego, jak i możliwość udostępniania (gromadzenia) danych poszczególnych osób tylko wtedy, gdy istnieje ku temu wyraźna podstawa prawna. Odwołująca argumentowała, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że przepis, który powołał dla istnienia przedmiotowej ewidencji (wymogu jej prowadzenia), jest tak skonstruowany, iż sam w sobie odsyła do innych norm ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, nie stanowiąc normy o charakterze zamkniętym, innych zaś podstaw prawnych, wobec ich oczywistego braku, Sąd Okręgowy w uzasadnieniu swojego stanowiska nie powołał,

10.  przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 4 pkt 9 oraz art. 21 tej ustawy, a także art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację, a w rezultacie przyjęcie, że wartość świadczeń w naturze, w postaci udostępniania pracownikom delegowanym do pracy za granicą możliwości skorzystania z zakwaterowania w miejscu realizacji robót budowlanych, a także zapewnienia im możliwości wyjazdów do stałego miejsca zamieszkania, przy braku możliwości ich rzeczywistej konkretyzacji, zwiększały podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, stanowiąc przychód
ze stosunku pracy, także w myśl mających zastosowanie przepisów podatkowych, pracowników skarżącego (zainteresowanych), co pozostaje w sprzeczności z wykładnią przywołanych norm, sformułowaną przy uwzględnieniu art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji, przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014r. (sygn. akt K 7/13), gdzie podkreślono, iż w sytuacji:

a)  „(...) gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym”, a ponadto

a)  „(...) nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu
- wymagany realny charakter świadczenia (...) bez elementu realnego w postaci

otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej,
bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw
do określenia jego wysokości”;

11.  przepisu § 1 rozporządzenia z 18 grudnia 1998r. w związku z art. 11 oraz 12
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie tego,
że w przypadku stworzenia pracownikom możliwości skorzystania z zakwaterowania, lub zapewnienie im możliwości wyjazdu do stałego miejsca zamieszkania, nie jest możliwa konkretyzacja świadczenia, w sposób umożliwiający uznanie go za przychód konkretnej osoby, przez co świadczenie takie nie może wpływać na wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne,

12.  przepisu § 3 rozporządzenia z 18 grudnia 1998r. w związku z art. 21 ustawy
o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez błędne przyjęcie, że wartość świadczeń w naturze, których przedmiotem jest skorzystanie z udostępnionych pracownikom miejsc zakwaterowania, lub stworzonej możliwości wyjazdu do stałego miejsca zamieszkania, może zostać w sposób dowolny (hipotetyczny) oszacowana i
doliczona do przychodów pracowników delegowanych do pracy za granicą, tak jak
oczekuje tego ZUS, a co potwierdził Sąd pierwszej instancji, wobec obiektywnego braku możliwości ustalenia wartości konkretnego świadczenia, przypadającego na konkretnego pracownika i braku po stronie pracodawcy możliwości weryfikacji tego, który pracownik gdzie i w jakiej dacie śpi (korzysta ze stworzonej mu możliwości),

13.  przepisu § 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998r. w związku z art. 21 ustawy
o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez błędne przyjęcie, że wartość świadczeń w naturze, których przedmiotem jest udostępnienie pracownikom delegowanym zakwaterowania, zapewnienie wyjazdów do stałego miejsca zamieszkania może stanowić element podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Wskazując na powyższe zarzuty apelujący wnosił o:

1.  uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, z pozostawieniem mu do rozstrzygnięcia kwestii ponoszenia kosztów postępowania za obie instancje, w tym
w zakresie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego;

ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa w pkt 1 powyżej, wnosił o:

2.  zmianę wyroku, poprzez uwzględnienie wniesionych odwołań, a w konsekwencji zmianę zaskarżonych decyzji ZUS w całości, tj. co do włączenia do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych, delegowanych do pracy za granicą, wartości świadczeń w naturze z tytułu udostępnienia im możliwości skorzystania z zakwaterowania oraz wyjazdów do stałego miejsca zamieszkania, poprzez wyłączenie tych świadczeń z podstawy wymiaru przedmiotowych składek;

3.  zasądzenie od organu rentowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, za obie instancje, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu środka odwoławczego, skarżąca spółka przedstawiła szczegółową argumentację na poparcie zarzutów apelacji.

Organ rentowy w odpowiedzi na apelację wnosił o jej oddalenie i zasądzenie od odwołującej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu apelacyjnym, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2016r. apelujący wniósł o dopuszczenie dowodu z interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016r., wydanej na wniosek (...) S.A. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Pismem z dnia 14 czerwca 2016r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z decyzji
z dnia 28 kwietnia 2016r. wydanej na wniosek (...) S.A. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. na okoliczność zmiany przez organ rentowy przepisów dotyczących ustalania podstawy wymiaru składek.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Apelacja płatnika składek, zmierzająca do uchylenia zaskarżonego wyroku - okazała się częściowo skuteczna.

Wyrok Sądu pierwszej instancji odnośnie zainteresowanych H. D.,
T. H., J. J. (1), D. K., K. L., J. N. oparty został bowiem na niewyjaśnionym do końca stanie faktycznym, albowiem nie przeprowadzono w odpowiednim zakresie postępowania dowodowego, co skutkuje nierozpoznaniem przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy.

Jak wynika z ugruntowanego stanowiska Sądu Najwyższego, w sprawach z odwołania od decyzji organu rentowego, jej treść wyznacza przedmiot i zakres rozpoznania oraz orzeczenia sądu pracy i ubezpieczeń społecznych (por. postanowienia Sądu Najwyższego:
z dnia 13 maja 1999r., sygn. akt II UZ 52/99, OSNP 2000/15/601, LEX nr 40789; z dnia
2 marca 2011r., sygn. akt II UZ 1/11, LEX nr 844747; z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt
II UK 275/11, LEX nr 1215286 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia
18 stycznia 2013r., sygn. akt III AUa 940/12, LEX nr 1280259).

Na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem odwołania były między innymi decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. dotyczące ubezpieczonych H. D., T. H., J. J. (1), D. K., K. L., J. N., na mocy których ustalił wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne tych zainteresowanych zatrudnionych u płatnika składek, tj. w Zakładach (...) S.A. w K. w okresach rozliczeniowych wykazanych w decyzjach uwzględniając przychód ze stosunku pracy w postaci poniesionych przez płatnika składek kosztów zakwaterowania (w tym dodatku mieszkaniowego) na terenie Wielkiej Brytanii i Austrii (K. L., H. D., T. H., J. J. (1)), Austrii i Belgii (D. K.), Wielkiej Brytanii (J. N.) oraz kosztów wyjazdów do stałego miejsca zamieszkania.

Natomiast - jak słusznie zauważył apelujący - Sąd Okręgowy wydając zaskarżony wyrok oparł go na ustaleniach dotyczących decyzji wydanych przez organ rentowy
w stosunku do pozostałych ubezpieczonych w niniejszej sprawie, którzy świadczyli pracę na rzecz płatnika składek na terenie Niemiec i Austrii.

Niewyjaśnienie tych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy co do ubezpieczonych H. D., T. H., J. J. (1), D. K., K. L., J. N. oznaczało, iż
Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, uniemożliwiając tym samym Sądowi Apelacyjnemu merytoryczną ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wskazanych ubezpieczonych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd Apelacyjny z mocy art. 386 § 4 k.p.c. orzekł w punkcie 1 sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w pkt 1 i 2 odnośnie powyższych ubezpieczonych z przekazaniem sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, w ramach którego wskazane uchybienia
winny zostać wyeliminowane. Jednocześnie Sąd Apelacyjny pozostawił Sądowi Okręgowemu rozstrzygnięcie o kosztach postępowania apelacyjnego.

Wobec zarzutów apelującego (k. 238-239 a.s.) pismem z dnia 8 czerwca 2016r.
Sąd Apelacyjny wezwał organ rentowy do podania, czy podstawa wymiaru składek ubezpieczonych została podwyższona do kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z informacji organu rentowego z dnia 20 czerwca 2016r. wynika, że odnośnie ubezpieczonych H. D., T. H., J. J. (1), D. K., K. L. doszło do przekroczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w niektórych miesiącach okresu objętego zaskarżonymi decyzjami. Okoliczność tą winien mieć Sąd Okręgowy na uwadze ponownie oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji dotyczących w/w ubezpieczonych (art. 19
ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych).

Odnośnie pozostałych ubezpieczonych jedynie w stosunku do ubezpieczonego
P. R. kwota podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne za miesiąc październik 2007r. wyniosła 13.687,05 zł, toteż w tym miesiącu doszło do przekroczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe o kwotę
6.042,54 zł. Powyższe oznacza, że podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne
i rentowe za miesiąc październik 2007r. powinna wynosić 7.644,51 zł, zaś za listopad 2007r. – 0,00 zł.

Apelację spółki dotyczącą pozostałych ubezpieczonych A. M. (1), Z. K. (1), K. N., E. P., Z. K. (2),
R. N., A. M. (2), W. G., S. G., R. G., K. C., K. G., K. M. Sąd Apelacyjny uznał za bezzasadną. Sąd Okręgowy wywiódł bowiem w tym zakresie logiczne
i znajdujące oparcie we właściwie wskazanych przepisach prawa materialnego wnioski.
Nie budzi wątpliwości Sądu Apelacyjnego także trafność rozstrzygnięcia, zaś rozważania przedstawione na jego uzasadnienie w całości przyjmuje za swoje.

Analiza podnoszonych w apelacji zarzutów nakazuje w pierwszej kolejności
rozważyć zarzuty natury procesowej, mają one bowiem bezpośredni wpływ na prawidłowość dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, chociaż w ich kontekście skarżący wskazuje także na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U.
z 2015r., poz. 121), zwanej dalej ustawą systemową, art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1-3 ustawy
z dnia 26 lica 1991r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U.
z 2012r., poz. 361), a ponadto art. 2, 7, 217, 47 i 51 Konstytucji RP, do których Sąd Apelacyjny odniesie się w dalszej części rozważań.

Sąd odwoławczy stoi przy tym na stanowisku, iż zarzut naruszenia prawa materialnego w zasadzie można podnosić jedynie wówczas, gdy nie kwestionuje się dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego winien być bowiem odnoszony do określonego stanu faktycznego - który skarżący akceptuje - a do którego to stanu faktycznego wadliwie zastosowano prawo materialne. Naruszenie prawa materialnego, jak wiadomo, może nastąpić bądź poprzez jego błędną wykładnię - czyli poprzez mylne rozumienie treści określonej normy prawnej,
albo poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czyli poprzez błędne uznanie, iż do danego

ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie dany przepis prawa materialnego, albo też odwrotnie, tzn. przepis, który winien mieć zastosowanie w danym stanie faktycznym -
nie został zastosowany (szerzej w tym zakresie por. postanowienie Sądu Najwyższego
z 15 października 2001r., I CKN 102/99; wyrok Sądu Najwyższego z 5 października 2000r., II CKN 300/00; z 19 stycznia 1998r., I CKN 424/97, OSNC 1998/9/136).

W ocenie Sądu Apelacyjnego zarzut dotyczący nierozpoznania istoty sprawy odnośnie pozostałych ubezpieczonych jest chybiony. Apelujący upatruje go w sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 325 k.p.c. i art. 361 k.p.c. sentencja orzeczenia powinna zawierać m.in. rozstrzygnięcie o żądaniach stron. W rozpatrywanym przypadku Sąd Okręgowy na podstawie art. 219 k.p.c. połączył do wspólnego rozpoznania
i rozstrzygnięcia sprawy z odwołania (...) S.A. K. od 20 decyzji organu rentowego dotyczących tyluż jej pracowników. Z rubrum zaskarżonego orzeczenia wynika, że
dotyczy ono wszystkich decyzji i wszystkich zainteresowanych w niniejszej sprawie, zatem Sąd Okręgowy prawidłowo sformułował sentencję wyroku.

Argumenty apelującej, że Sąd pierwszej instancji prowadził postępowanie tak,
jakby rozpatrywał sprawę (...), a nie kilkanaście połączonych spraw,
poszczególnych zainteresowanych są bezzasadne. Istota sporu odnośnie zainteresowanych A. M. (1), Z. K. (1), K. N., E. P., Z. K. (2), R. N., A. M. (2), W. G., S. G., R. G., K. C., K. G.,
K. M. w kontrolowanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy koszty zakwaterowania tych pracowników odwołującej, delegowanych do pracy w Niemczech
i Austrii stanowią przychód, będący podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, jeśli tak, to czy w wysokości określonej w zaskarżonych decyzjach. Rozstrzygając zgodnie
z art. 477 ¹⁴ § 1 k.p.c. Sąd pierwszej instancji odniósł się do przedmiotu postępowania
i żądania strony wnoszącej odwołania.

Odwołująca zresztą nie miała wątpliwości, że wyrok dotyczy wszystkich decyzji, od których rozpoznawał odwołania Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, skoro apelację złożyła co do wszystkich zainteresowanych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zarówno w odwołaniach, jak i apelacji skarżąca nie podnosi zarzutów co do konkretnych zainteresowanych.

Godzi się również przypomnieć, że reguły dowodzenia w procesie cywilnym
(art. 232 k.p.c.) zobowiązują strony do wskazywania dowodów, z których wywodzą one skutki prawne. Zasada ta, wbrew twierdzeniom apelanta, znajduje także zastosowanie w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych, których przedmiotem są odwołania od decyzji organów rentowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 1997r., II UKN 394/97, OSNAPiUS 1998/20/614 i z dnia 16 grudnia 1997r., II UKN 406/97, OSNAPiUS 1998/21/643).

Niezasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 232 k.p.c., który skarżąca
wiąże ze sposobem ustalania przychodu z tytułu kosztów zakwaterowania zainteresowanych pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech i Austrii. W tym zakresie wskazać trzeba, że to na odwołującej jako płatniku składek spoczywał ustawowy obowiązek samoobliczania, rozliczania oraz przekazywania co miesiąc organowi rentowemu wszystkich (całości) należnych składek za ubezpieczonych pracowników (art. 4 pkt 2a w związku z art.16 ust. 1 i 1b i art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 46 ust. 1 ustawy systemowej).

Obowiązek pracodawcy dokumentowania wypłacanego wynagrodzenia za pracę
i innych świadczeń związanych z pracą odrębnie dla każdego pracownika jest nadto określony w § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r.
w sprawie z zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobu prowadzenia akt osobowych pracownika (Dz. U. Nr 62, poz. 286 ze zm.), jak i w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości
(tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 330) - art. 11 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3.

W świetle powyższego to zatem skarżąca winna wykazać w jakiej wysokości poszczególni ubezpieczeni uzyskiwali przychód z tytułu zakwaterowania za granicą
w spornym okresie.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zawartym w wyroku z dnia 12 września 2012r., II UK 45/12 (OSNP 2013/15-16/189), na pracodawcy, który będąc płatnikiem
składek nie dopełnia obowiązku prowadzenia ewidencji umożliwiającej zindywidualizowanie wartości świadczeń w naturze udzielanych pracownikom, spoczywa ciężar dowodu na okoliczność, że wykazane przez organ rentowy kwoty przychodów ubezpieczonych z tego tytułu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie odpowiadają wartości świadczeń uzyskanych faktycznie przez każdego z pracowników.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 316 § 1 k.p.c. poprzez
nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu całości materiałów, którymi dysponował. Skarżąca w tym zakresie podnosiła, że nie przedstawiła kontrolującym hipotetycznego wyliczenia wartości świadczeń z tytułu kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy w Austrii. Tymczasem z akt kontroli wynika, że to właśnie odwołująca spółka sporządziła wyliczenia przychodu pracowników zatrudnionych zarówno w Austrii, jak i Niemczech, z uwzględnieniem kosztów zakwaterowania.

Pozostając w kręgu zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy,
iż zarzut naruszenia art. 328 § 2 k.p.c. może być usprawiedliwiony tylko w tych wyjątkowych okolicznościach, w których treść uzasadnienia orzeczenia uniemożliwia całkowicie
dokonanie oceny toku wywodu, który doprowadził do wydania orzeczenia lub w przypadku zastosowania prawa materialnego do niedostatecznie jasno ustalonego stanu faktycznego (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 16 października 2009r., I UK 129/09).

W niniejszej sprawie sytuacja taka odnośnie ubezpieczonych A. M. (1), Z. K. (1), K. N., E. P., Z. K. (2), R. N., A. M. (2), W. G., S. G., R. G., K. C., K. G., K. M. nie ma
miejsca, gdyż z uzasadnienia jednoznacznie wynikają motywy Sądu pierwszej instancji. Wbrew zarzutom apelującej przywołana też została podstawa prawna obligująca
płatnika składek do prowadzenia ewidencji przychodów poszczególnych pracowników
z tytułu zakwaterowania w okresie oddelegowania do pracy za granicę. Okoliczność zaś, że uzasadnienie orzeczenia nie zostało uznane za przekonujące, czy wyczerpujące dla skarżącej, nie uzasadnia formułowania zarzutu naruszenia art. 328 § 2 k.p.c.

Niezrozumiały jest, w ocenie Sądu odwoławczego, zarzut odnoszący się do sprzeczności istotnych ustaleń Sądu Okręgowego z treścią zebranego materiału dowodowego, wskazywany w pkt III apelacji.

Zwrócić należy uwagę, że sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego
w sprawie materiału zachodzi wówczas, gdy powstaje dysharmonia pomiędzy dowodami zgromadzonymi w sprawie a konkluzją, do jakiej doszedł sąd na podstawie materiału dowodowego i obejmuje także wszystkie wypadki wadliwości wynikające z naruszenia
art. 233 § 1 k.p.c., a więc także błędy popełnione przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z taką sytuacją mamy zaś do czynienia, gdy sąd uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Podkreślić trzeba, że jedynie wykazanie, iż istotnie do tego uchybienia doszło, prowadzić może do skuteczności w/w zarzutu, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu sądu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął sąd wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez Sąd pierwszej instancji. To, że określony dowód został oceniony niezgodnie z intencją
skarżącej, nie oznacza naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. Ocena dowodów należy bowiem do sądu orzekającego i nawet w sytuacji, w której z dowodu można było wywieść wnioski inne niż przyjęte przez sąd, nie dochodzi do naruszenia art. 233 § 1 k.p.c.

Sąd Apelacyjny weryfikował ustalenia Sądu pierwszej instancji poczynione w oparciu o osobowe źródła dowodowe, a to zeznania świadków – pracowników skarżących Zakładów, złożonych przed Sądem Okręgowym w Katowicach w sprawie X U 552/13, A. F., E. G., M. A., M. T., K. K. (4) i T. K., pracowników Zakładu, przeprowadzających kontrolę
u płatnika składek – T. O. i R. O., złożonych przed Sądem Okręgowym
w K. w sprawie X U 2344/13, jak też ustaleń protokołu kontroli przeprowadzonej
w odwołującej się Spółce za okres od stycznia 2007r. do maja 2009r., dołączonych do akt sprawy Sądu Okręgowego w Katowicach sygn. X U 552/13. Ustalenia Sądu pierwszej instancji znajdują oparcie we wskazanym materiale dowodowym.

Kontynuując ocenę zarzutów sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego należy wskazać, że w trakcie przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem jest wykonywanie zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez płatników składek (art. 86 ust. 1 ustawy systemowej), organ rentowy ma prawo
żądać od płatników wszelkich informacji (art. 87 ust. 1 ustawy systemowej), a więc także odnoszących się do prawidłowości i rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek (art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej).

W toku kontroli prowadzonej u odwołującej, jak to podano wyżej, Spółka ta sporządziła, stosując się do wskazówek inspektorów kontroli, zestawienie przychodów zainteresowanych pracowników za sporny okres świadczenia pracy w ramach oddelegowania, zarówno do Niemiec, jak i Austrii, po ustaleniu kosztów zakwaterowania jednej osoby według metody, opisanej przez Sąd pierwszej instancji, polegającej na zsumowaniu należności za faktury z danego kontraktu, podzieleniu kosztów najmu lokali przez ilość dni pobytu wszystkich pracowników wykonujących kontrakt, a w dalszej kolejności pomnożeniu tej wartości przez ilość dni pobytu danego pracownika w każdym miesiącu.

Zestawienie dokonane przez kontrolowaną Spółkę stanowi załącznik do protokołu kontroli, który stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy systemowej, był podstawą do wydania zaskarżonych decyzji.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w tezie do wyroku z dnia 3 grudnia 2013r., sygn.
I UK 156/13 (LEX nr 1441311), protokół kontroli, będący opisem ustaleń kontroli, którego obligatoryjną treść określa art. 91 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 244 § 1 k.p.c. Protokół ten, jako dokument urzędowy sprawozdawczy (narratywny), korzysta z domniemania zgodności z prawdą.

Odwołująca w toku postępowania przed organem rentowym, jak i Sądem pierwszej instancji, nie wzruszyła domniemania zgodności z prawdą tego dokumentu, nie przedstawiła na skutek niedopełnienia ciążącego na niej obowiązku - wykazów odzwierciedlających wartość świadczeń udzielonych faktycznie poszczególnym pracownikom.

Niewystarczające jest w takiej sytuacji jedynie zakwestionowanie ustaleń protokołu kontroli w odniesieniu do przychodów pracowników osiągniętych z tytułu zapewnienia im nieodpłatnego zakwaterowania za granicą jako nieodzwierciedlających faktycznych
kosztów poniesionych przez Spółkę na zakwaterowanie poszczególnych pracowników, ustaleń poczynionych wobec braku właściwej ewidencji zindywidualizowanych kosztów zakwaterowania na podstawie zestawienia sporządzonego przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego. Niedopełnienie przez Spółkę jej ustawowych obowiązków
jako płatnika składek i jako pracodawcy w zakresie dokumentowania wartości świadczeń
w naturze udzielonych pracownikom nie może działać na jej korzyść w tym sensie,
że zostanie ona zwolniona z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości pieniężnej tych świadczeń w naturze.

Odnosząc się z kolei do podniesionego zarzutu powtarzalności formułowanych
przez Sąd pierwszej instancji pisemnych uzasadnień wyroków, to podkreślenia wymaga, że trudno jest przyjąć aby z jednorodnego rozpoznawania przez Sąd Okręgowy spraw o niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym (różnicowanym w istocie jedynie przez inne okresy zatrudnienia zainteresowanych o różnych danych osobowych w Niemczech i Austrii, gdy chodzi o koszty zakwaterowania zainteresowanych), można było wywodzić odmienne wnioski, względnie czynić ustalenia faktyczne nie odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi relewantnych z punktu widzenia tych spraw zdarzeń.

Reasumując, zarzuty procesowe skarżącej odnośnie powyższych ubezpieczonych okazały się niezasadne i nie mogły skutkować uwzględnieniem apelacji w tym zakresie.

Przechodząc do podniesionych zarzutów materialnoprawych, to ich także w ocenie Sądu Apelacyjnego, podzielić nie sposób.

Nawiązując do treści zaskarżonych decyzji nie można abstrahować od tego,
że odnoszą się one do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, deklarując,
że przychody z tytułu bezpłatnego zakwaterowania uzyskane przez zainteresowanych, zatrudnionych u płatnika w spornym okresie, stanowią podstawę wymiaru składki. Oznacza to, że normatywnym punktem odniesienia jest art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, stosownie do którego, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy, co oznacza przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującego ogólne pojęcie przychodu wynika, że przychodami
są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze
i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość świadczeń w naturze, co do zasady określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi, według cen zakupu (art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 12 ust. 1 tejże ustawy określa i przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy i stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze
bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z mocy art. 21 ustawy systemowej, określenie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączeń z tej podstawy niektórych rodzajów przychodów pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw zabezpieczenia społecznego do uregulowania w drodze rozporządzenia.

Minister Pracy i Polityki Socjalnej, w oparciu o wskazaną delegację ustawową, wydał rozporządzenie w dniu 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm. - dalej jako rozporządzenie z 18 grudnia 1998r.).

Ten akt prawny w § 1 odwołuje się do treści art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, natomiast
w § 2 zawiera zamknięty katalog przychodów, które nie stanowią podstawy wymiaru składek. § 3 tego rozporządzenia natomiast w pkt 2 i 3 stanowi, że wartość pieniężną świadczeń
w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach
o wynagradzaniu, a w razie ich braku:

-jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu,

-jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:

a)dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

b)dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

c)dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a), oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według
zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

d)dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt I UK 156/13 powołanego wyżej, kwestia rozumienia zakwaterowania pracownika za granicą na koszt pracodawcy jako przychodu pracownika ze stosunku pracy, jest akceptowana w orzecznictwie. Na potwierdzenie tego stanowiska można przywołać cytowany wyrok
Sądu Najwyższego z dnia 12 września 2012r., sygn. akt II UK 45/12, zgodnie z którym zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Podobnego zdania był Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn.
II UK 258/12 (OSNP 2014/7/10), wskazując, iż ponoszone przez pracodawcę koszty zakwaterowania stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne
i rentowe pracowników nieodbywających podróży służbowej w rozumieniu art. 77 ⁵ k.p., zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców. Także w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013r., I UK 600/12 (OSNP 2014/2/28) Sąd Najwyższy stwierdził, że przychód z tytułu ponoszenia przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników za granicą stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Tę linię orzeczniczą potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 10 grudnia 2015r., sygn. III UZP 14/15, wskazując, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy
o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy.

Sąd Najwyższy w powołanej uchwale miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., K 7/13, zgodnie z którym art. 12 ust. 1 w związku
z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej również w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Tę dobrowolność, wedle Trybunału, wyznacza uprzednia zgoda pracownika na przyjęcie nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy, będąca następstwem przyjęcia zaproponowanych warunków umowy o pracę uwzględniających takie świadczenie, co sprawia, że pracownik, wyrażając na nie zgodę traktuje je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Trybunał zwrócił też uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, między innymi, wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy bhp (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b),
koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na
rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu
o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który -
bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim bhp) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionych wywodów wynika, że po pierwsze, gdy nieodpłatne świadczenie stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy, po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, po drugie, pracownik rzeczywiście unika wydatków w kontekście nieodpłatnego świadczenia, gdy korzysta z tego w pełni dobrowolnie (wyraża zgodę na świadczenie), po trzecie, przysporzenie na rzecz pracownika nie zawsze jest równoznaczne z otrzymaniem świadczenia w interesie podatnika, zatem obie te przesłanki wystąpić muszą łącznie, aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Sąd Najwyższy w przywołanym wyżej orzeczeniu sygn. III UZP 14/15 odniósł się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że skorzystanie przez pracownika mobilnego ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Pokreślił Sąd Najwyższy, że przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy
do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 ⁵ § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg
poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie
wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym
został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy,
jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy,
którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się
na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego
pracę „niemobilną” w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Również i w takiej sytuacji pracownik – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie miałby powodu do ponoszenia kosztu noclegu (pobytu) poza swoim miejscem zamieszkania.

Gdyby zatem zaakceptować przedstawianą przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentację, to również w każdym takim przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego – art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowi „inne nieodpłatne świadczenie”.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jednie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.),
a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt II PZP 11/08, OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy o pracę, obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy,
gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako „nieopłacalne”. Jeśli pracodawca
uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie
przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną
i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika
pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku
„za mobilność”, a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów (przysporzenie majątkowe), które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę „mobilne” miejsce pracy.

Przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatek od dochodu, a zatem, ogólnie rzecz ujmując, podatek od kwoty przychodu pomniejszonej
o koszty przychodu, czyli o wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przypadku stosunku pracy jako źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), kwota z tego tytułu
ma charakter zryczałtowany, a więc ze swej istoty nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. Można więc przyjąć, że wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości określonych świadczeń oznacza, że ustawodawca traktuje je jako surogat kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie, zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego, niektóre wartości objęte art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Nie jest to jednakże równoznaczne z tym, że nie stanowią one jego przychodu w rozumieniu art. 12
ust. 1 tej samej ustawy. Zatem wykładnia funkcjonalna prowadzi do wniosku, że art. 21
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie modyfikuje pojęcia „przychód” wynikającego z art. 12 ust. 1 tej ustawy, a co więcej, że definiuje on niektóre „inne nieodpłatne świadczenia” (przychody). W pkt 19 tego artykułu wymienia się - jako wolną
od podatku - wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wartość ta jest przychodem pracownika, tyle, że do określonej kwoty - w ujęciu faktycznym - traktowanym (dla potrzeb podatkowych) jako koszt uzyskania przychodu.

O ile na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy
o systemie ubezpieczeń społecznych pojęcie „przychód” jest wspólne, o tyle przepisy prawa ubezpieczeń zawierają autonomiczne unormowania dotyczące „wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów” (art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Na mocy delegacji zawartej w tym przepisie, wyłączeniu z podstawy wymiaru
składek podlegają wymienione w § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej
z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przychody ujęte w art. 12 ust. 1 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do nich nie należy wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, co przesądza o tym, że tego rodzaju nieodpłatne świadczenie podlega „oskładkowaniu”.

W tym kontekście bez znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia pozostaje treść decyzji wydanych na wniosek skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia
23 lutego 2016r. w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie wykonywania obowiązków służbowych, jak i decyzji nr (...) z dnia 28 kwietnia 2016r. ZUS Oddział w L. uznającej za prawidłowe stanowisko apelującego w sprawie nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wartości, niestanowiących przychodu ze stosunku pracy, miejsc noclegowych udostępnianych nieodpłatnie pracownikom w okresie oddelegowania do pracy poza granicami kraju, z których to Sąd Apelacyjny dopuścił dowód w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 382 k.p.c.

W odniesieniu do ostatniej z powołanych decyzji wskazać należy, że wydana ona została na podstawie art. 10 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm.), na wniosek Zakładów (...) S.A., złożony w dniu 30 marca 2016r. i uzupełniony 18 kwietnia 2016r.

Podać trzeba, że art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r., poz. 584, z późn. zm.) stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów,
z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (ust. 2). Przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić
stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie (ust. 3). Udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (ust. 5).

Stosownie zaś do art. 10a tej ustawy, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku
(ust. 1). Interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednakże nie może być on obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji (ust. 2). Jest ona (interpretacja) natomiast wiążąca dla organów administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania (ust. 3).

Wniosek o wydanie interpretacji stanowi więc integralną część decyzji, skoro zawiera ona rozstrzygnięcie co do stanowiska w nim zawartego. Takiego wniosku skarżący nie przedstawił w rozpatrywanej sprawie. Z treści decyzji nie wynika natomiast, ażeby skarżący we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wskazał, że ZUS Oddział w C.
w odniesieniu do pracowników oddelegowanych do pracy m.in. w Niemczech w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2009r. wydał indywidualne decyzje, uwzględniając w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne przychód z tytułu kosztów zakwaterowania.

Sądowi Apelacyjnemu wiadomo jest z urzędu, że w części spraw prawomocnie zostały oddalone odwołania Zakładów (...) S.A.

Przedsiębiorca więc występując o interpretację w dniu 30 marca 2016r. w istocie zmierzał do uzyskania odmiennej wykładni przepisów niż dokonana przez organ rentowy po ustaleniu wszystkich okoliczności w postępowaniu merytorycznym, zakończonym wydaniem już w 2013r. decyzji zobowiązujących płatnika do opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne od przychodu z tytułu kosztów zakwaterowania, a co za tym idzie podważenia prawomocnych orzeczeń. Tymczasem, jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku
z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt III UK 72/14 (LEX nr 1628947), w sytuacji, w której wykładnia przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę składek na ubezpieczenia społeczne, będzie przedmiotem wniosku o interpretację oraz równolegle toczącego się postępowania merytorycznego, wszczętego czy to z urzędu, czy to na wniosek przedsiębiorcy (ubezpieczonego), jak się zdaje, pierwszeństwo będzie miało postępowanie merytoryczne, w ramach którego organ rentowy także musi dokonać interpretacji przepisu, odnosząc ją jednak nie do stanu faktycznego przedstawionego przez ubezpieczonego we wniosku o interpretację, w który nie może ingerować, lecz do okoliczności ustalonych w toku postępowania merytorycznego, a następnie zastosować go jako podstawę prawną decyzji.
I tu zatem będą zachodzić przesłanki do umorzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem o interpretację.

Bezprzedmiotowy też okazał się wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 177 § 1 pkt 3 k.p.a. do czasu wydania decyzji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie wykonywania obowiązków służbowych, którą to decyzję, jak podano wyżej, Spółka przedstawiła w toku postępowania.

W świetle przedstawionego stanowiska Sądu Najwyższego, w szczególności zawartego w uchwale III UZP 14/15, uwzględniającego wyrok Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 8 lipca 2014r. w sprawie sygn. K 7/13, akceptowanego w pełni przez Sąd Apelacyjny rozpoznający niniejszą sprawę, nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad określonych w Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 7, 47, 51, czy 217.

W świetle przedstawionego stanowiska nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasad określonych w Konstytucji RP, tj. zaufania obywateli do państwa (art. 2) oraz bezpieczeństwa prawnego i praworządności (art. 7).

W rozpatrywanej sprawie w czasie oddelegowania do pracy za granicą, pracodawca zapewniał zainteresowanym pracownikom noclegi w miejscu wykonywania przez nich pracy, a pracownicy korzystali z oferowanego im zakwaterowania. Okoliczność ta zatem świadczy
o dorozumianej zgodzie i akceptacji zainteresowanych na warunki zaproponowane przez pracodawcę. Korzyść pracowników stanowiło więc zaoszczędzenie przez nich wydatków, które musieliby ponieść na zakwaterowanie w miejscu prowadzenia robót przez pracodawcę. Odwołująca i ubezpieczeni w toku postępowania przed organem rentowym i Sądem Okręgowym nie wykazali, by którykolwiek z pracowników zrezygnował z proponowanego zakwaterowania i nie korzystał z takiego świadczenia. Nie oznacza to jednak, iż pracownik nie miał obiektywnych możliwości do wynajęcia lokalu we własnym zakresie i rezygnacji ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Sugestie apelującej naruszenia Konstytucji RP
a to jej art. 47 i 51 w zakresie tego, że pracodawca miałby kontrolować pracowników
„gdzie i kiedy śpią jego pracownicy” są nieuprawnione. Art. 47 Konstytucji wyraża prawo do ochrony życia prywatnego. Zgodnie zaś z art. 51 ust. 1 i 2 ustawy zasadniczej, nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby, a władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym.

Nie sposób wszak przyjąć, że pracownik musiał wskazywać miejsce noclegowe w sytuacji, gdy nie korzystał z zaoferowanego przez pracodawcę. Przedstawione pracownikom do dyspozycji lokale stanowiły gwarancję uzyskania świadczenia, z której dobrowolnie mogli oni skorzystać, bądź z niej zrezygnować, bez jakichkolwiek konsekwencji w sferze praw
i obowiązków pracowniczych. Zgoda pracownika na skorzystanie z noclegu nie była przecież warunkiem zawarcia umowy, w oparciu o którą realizowane były kontrakty.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie K 7/13 wyraźnie podkreślał, iż ważnym jest przeświadczenie o dokonaniu czynności przysparzających korzyść, podlegającą oskładkowaniu, w interesie pracownika. Tylko taka okoliczność rodzi bowiem obowiązek wynikający z treści powoływanych wyżej przepisów.

Nie sposób przyjąć, że zagwarantowanie noclegów pracownikom leżało tylko
i wyłącznie w interesie pracodawcy, jako element konieczny ponoszonych kosztów pracy
i tym samym, nie rodziło po jego stronie obowiązków wynikających z treści art. 4 pkt 9 ustawy systemowej.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę, niezbędne w procesie produkcji,
czy szerzej - gospodarowania - muszą wynikać bezpośrednio z konieczności procesu technologicznego, bez poniesienia których nie jest możliwe jego prowadzenie.
W tak określonym znaczeniowo elemencie nie sposób umieścić dbałości pracodawcy
o zapewnienie pracownikom noclegów. Korzyść z faktu wypoczynku pracowników
w godziwych warunkach, po rzetelnym przepracowaniu dniówki roboczej, podobnie jak też zaspokojenie ich innych elementarnych potrzeb, na przykład w zakresie wyżywienia, czy też umożliwienia skorzystania z urlopów pracowniczych, ma charakter gwarancji realizacji potrzeb wynikających z podstawowych praw obywatelskich, czy - w węższym zakresie -
z socjalnych przepisów prawa pracy; nie ma jednakże bezpośredniego przełożenia na procesy, o których była mowa wyżej. Korzyści pracodawcy należy upatrywać w tym, że nie bez znaczenia dla niego jest, czy pracownik, przystępując do kolejnego dnia pracy, jest wypoczęty i zdolny do podejmowania działań w interesie tegoż pracodawcy.

Zorganizowanie pracownikom noclegów miało w odniesieniu do każdego z nich wymiar skonkretyzowany i charakter realny. Każdy z pracowników w danej jednostce czasu, wynikającej z pełnienia przez niego obowiązków zawodowych, korzystał bowiem z noclegu, za który nie musiał zapłacić z własnych środków finansowych. Określenie wymiaru tego przysporzenia uzależnione było niewątpliwie od faktycznego wykorzystania noclegów,
a zatem miało jak najbardziej wymierny charakter.

W odniesieniu do zarzucanego przez apelującą art. 217 Konstytucji wskazać trzeba, że wzorzec ten ustanawia władztwo podatkowe państwa oraz wprowadza nakaz regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego wyłącznie w drodze ustawy.

Sąd Apelacyjny zwraca również uwagę, że skarżąca zdaje się nie zauważać,
że z art. 51 ust. 5 ustawy zasadniczej wynika, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa. To zatem odwołująca jako pracodawca zobligowana była wykonując obowiązki płatnika statuowane w art. 4 pkt 2a, art. 16 ust. 1 i 1b, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 46 ust. 1 ustawy systemowej, ustalić wartości przedmiotowego świadczenia
w naturze w relacji do poszczególnych uprawnionych, skoro jako podmiot organizujący zatrudnienie, winna posiadać wiedzę w zakresie liczby pracowników korzystających
z noclegów w danej jednostce czasu.

Pozostając w nurcie rozważań związanych z ustawą zasadniczą, zauważyć trzeba,
że art. 84 Konstytucja RP stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów
i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Nie było więc możliwe prawidłowe wywiązanie się z obowiązków określonych
w ustawie bez prowadzenia dokumentacji odnoszącej się do ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tego tytułu wobec każdego pracownika w rozliczeniu miesięcznym,
a przynajmniej zawierającej takie dane, które umożliwiłyby zindywidualizowanie
kosztów pracodawcy ponoszonych w stosunku do poszczególnych pracowników w okresach rozliczeniowych. Takiej ewidencji bowiem odwołująca nie prowadziła.

W ocenie Sądu Apelacyjnego przyjęta do ustalenia przychodu uwzględniającego koszty zakwaterowania poszczególnych zainteresowanych metodologia, w sytuacji braku możliwości dokonania precyzyjnych wyliczeń, zawinionej przez płatnika, stanowi jedyną podstawę do wyliczenia wysokości spornych składek.

Zwrócił uwagę na ten aspekt sprawy Trybunał Konstytucyjny, podnosząc
w uzasadnieniu do powoływanego wyżej wyroku z dnia 8 lipca 2014r., iż kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku, musi być co prawda ściśle określona, jednakże dalej zauważył, że w większości stanów faktycznych nie jest możliwe dokładne określenie zakresu, w jakim każdy pracownik korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. W tej sytuacji, jako jedyne wyjście ustalenia wartości podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika, stanowi zastosowanie metody przyjęcia ceny usługi zakupionej przez pracodawcę, podzielonej przez liczbę osób zainteresowanych.

Należy podkreślić, że brak stosownej dokumentacji obciąża Spółkę, a nie organ rentowy, co oznacza, że podważenie treści ustaleń protokołu kontroli, mających przełożenie na treść skarżonych decyzji, może nastąpić jedynie poprzez wykazanie, iż Spółka faktycznie poniosła koszty w innej wysokości, różniącej się od określonej przez ZUS. Ograniczenie
się do wykazywania, że sporządzone przez samą spółkę zestawienie nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów zakwaterowania pracowników za granicą poniesionych przez nią jest niewystarczające.

Konkludując trzeba stwierdzić, że przysporzenie na rzecz pracownika dodatkowej korzyści w postaci nieodpłatnego świadczenia, które w kontrolowanej sprawie przybrało formę noclegu, a z którą wiąże się konieczność naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, winno mieć charakter zindywidualizowany, rzeczywisty i wymierny oraz opierać się na dokumentach. Nie oznacza to jednak, iż w ich braku, spowodowanym niewłaściwym działaniem pracodawcy na skutek jego oczywistych zaniedbań, należy odstąpić od wyliczenia takiej korzyści w odniesieniu do każdego z pracowników. Przypisanie takiej korzyści ad personam było jak najbardziej możliwe w czasie rzeczywistym i z całą pewnością do wykazania w comiesięcznym raporcie przedstawianym organowi rentowemu w trybie
art. 46 ustawy systemowej.

Na koniec rozważań, odnosząc się do argumentacji apelującego, powołującego się na odmienne w konkluzjach wyroki sądów administracyjnych, wypada zauważyć, iż zostały
one wydane w konkretnych stanach faktycznych, a sądy w każdym przypadku dokonywały indywidualnej ich oceny.

W kontrolowanej sprawie Sąd Apelacyjny stoi na stanowisku, iż spełnione przez odwołującego świadczenie miało walor korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść pracownicy, gdyby nie skorzystali z propozycji pracodawcy, stąd po ich stronie powstał przychód skutkujący obowiązkiem opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne, o czym była mowa wyżej.

Kierując się powyższymi motywami, Sąd Apelacyjny stwierdził, iż zaprezentowane
w środku odwoławczym poglądy odwołującej, nie zasługują na uwzględnienie i na mocy
art. 385 k.p.c. orzekł w punkcie 3 sentencji o oddaleniu apelacji odnośnie zainteresowanych A. M. (1), Z. K. (1), K. N., E. P., Z. K. (2), R. N., A. M. (2), W. G., S. G., R. G., K. C., K. G., K. M., uznając ją za bezzasadną w tym zakresie.

Jedynie w odniesieniu do ubezpieczonego P. R. apelacja w części zasłużyła na uwzględnienie, bowiem wyniki uzupełnionego postępowania dowodowego (vide: pismo organu rentowego z dnia 20 czerwca 2016r., k. 292-301 a.s.) wskazują, że kwota podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za miesiąc październik 2007r. wyniosła 13.687,05 zł i w tym miesiącu doszło do przekroczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe o kwotę 6.042,54 zł. Oznacza to, że podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za miesiąc październik 2007r. powinna wynosić 7.644,51 zł, zaś za listopad – 0,00 zł (art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Konsekwencją tych ustaleń jest zmiana zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającą go decyzją dotyczącą ubezpieczonego P. R., o czym Sąd orzekł w punkcie 2a wyroku po myśli art. 386 § 1 k.p.c.

O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono w pkt 2b wyroku na podstawie
art. 98 § 1 k.p.c. w zw. z art. 108 § 1 k.p.c. i w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 490 j.t.), stosując stawkę minimalną, wobec braku wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia w związku z przekroczeniem rocznej podstawy wymiaru składek w październiku 2007r.

O kosztach zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym, Sąd drugiej instancji rozstrzygnął w punkcie 4 sentencji na podstawie art. 98 § 1 k.p.c. w zw. z
art. 99 k.p.c., art. 108 § 1 k.p.c. oraz § 6 pkt 1, 2 4 i 5 w zw. z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej
przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013r., poz. 490 j.t.), przyjmując
do wyliczenia wysokości kosztów wartość przedmiotu zaskarżenia – odnośnie wskazanych wyżej ubezpieczonych, podanych przez organ rentowy w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2016r.

/-/SSA G. Pietrzyk – Cyrbus /-/SSA L. Jachimowska /-/SSA A. Grymel

Sędzia Przewodniczący Sędzia

MP